Zakład podatkowy a odpowiednie stosowanie przepisów CFC

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1478) do polskiego systemu podatkowego zostały wprowadzone przepisy regulujące kwestie opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych. Zgodnie z założeniami ustawodawcy, wprowadzenie nowych przepisów miało ograniczyć podejmowanie przez podatników działań nakierowanych na unikanie opodatkowania przychodów osiąganych poprzez kontrolowane przez nich zagraniczne spółki. Ustawodawca nie ograniczył się jedynie do poddania nowej regulacji spółek z siedzibą poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, w której polscy podatnicy posiadają odpowiedni udział w zysku lecz nakazał odpowiednie stosowanie tych przepisów do zakładów podatkowych prowadzonych przez tych podatników poza granicami RP.

Zgodnie z brzmieniem art. 30f ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) przepisy art. 30f ust. 1 – 20 stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c. Analiza powyższego przepisu pozwala stwierdzić dwie rzeczy, po pierwsze przepisy o opodatkowaniu zagranicznych spółek kontrolowanych stosuje się odpowiednio do zakładu podatkowego podatnika, po drugie przepisy te nie znajdą zastosowania, gdy przychody tego zakładu zostaną przez niego uwzględnione w podstawie opodatkowania. Celem ustalenia zakresu stosowania tej regulacji, należy więc w pierwszej kolejności ustalić kiedy mamy do czynienia z zagraniczną spółką kontrolowaną oraz ustalić zakres pojęcia zakładu podatkowego.

Ustalenie, czy w danym wypadku mamy do czynienia z zagraniczną spółką kontrolowaną, wymaga dokonania oceny dwóch przesłanek: po pierwsze, czy dany podmiot spełnia definicję zagranicznej spółki (art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), po drugie, czy może zostać uznany za kontrolowany w rozumieniu ustawy (art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f.). Konieczne jest wystąpienie obu tych przesłanek łącznie, gdyż podmiot nie spełniający przesłanek uznania go za zagraniczną spółkę, nie będzie w ogóle podlegał regulacji art. 30f u.p.d.o.f. i tym samym zbędne będzie ustalenie, czy jest w istocie kontrolowany przez podatnika.

Pojęcie zakładu podatkowego co do zasady oznacza stałą placówkę, poprzez którą podmiot, mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa, wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa. Definicja zagranicznego zakładu zawarta jest nie tylko w polskiej ustawie lecz również w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na pierwszy rzut oka, wydaje się że ustawodawca uregulował kwestie opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych w sposób jasny i kompletny. Jednakże, bardziej szczegółowa analiza tej regulacji nasuwa pewne wątpliwości, przede wszystkim w zakresie odesłania „do odpowiedniego stosowania” przepisów dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych do zakładów podatkowych podatnika, gdyż wydaje się, że ustawodawca nie wziął pod uwagę sytuacji, w której zakład podatkowy konstytuuje uczestnictwo podatnika w spółce osobowej, która jako taka, została zgodnie z treścią art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wprost wyłączona spod zakresu regulacji dotyczącej zagranicznych spółek kontrolowanych.

Literalne brzmienie wskazanych powyżej przepisów nakazywałoby stosować przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych, w każdym przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą poprzez zakład położony poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej,  także i w sytuacji, gdy zakład podatkowy podatnika powstaje w związku z jego uczestnictwem w spółce osobowej. Taka wykładnia tego przepisu byłaby jednak nie do pogodzenia z wykładnią systemową całokształtu regulacji związanej z opodatkowaniem zagranicznych spółek kontrolowanych

Stosując zasady wykładni systemowej, przyjmuje się bowiem, że dla ustalenia właściwego znaczenia przepisu prawa znaczenia ma m.in. jego usytuowanie w danym akcie prawnym lub w ramach poszczególnych jednostek redakcyjnych przepisów (artykuły, ustępy itp.). Uznając zasadę racjonalności ustawodawcy należałoby przyjąć założenie, że kolejność umiejscowienia poszczególnych norm prawnych w akcie prawnym nie jest dziełem przypadku, tylko zabiegiem celowym, który ma zapewnić zupełność i bezsprzeczność całej regulacji. 

Skoro zaś, jak zostało opisane powyżej, z zakresu podmiotowego regulacji dotyczącej zagranicznych spółek kontrolowanych wprost zostały wyłączone spółki niemające osobowości prawnej, to zawarte w art. 30f ust. 21 u.p.d.o.f. odesłanie do „odpowiedniego” stosowania przepisów art. 30f ust. 1 – 20 u.p.d.o.f. w zestawieniu z treścią art. 30f ust. 2 nakazuje stosowanie tych przepisów do zakładów podatkowych, innych niż spółki osobowe. Stosowanie tych przepisów bez wskazanej powyżej modyfikacji prowadziłoby do sprzecznego z art. 30f ust. 2 objęcia regulacją dotyczącą zagranicznych spółek kontrolowanych spółek osobowych. Przyjęcie innego sposobu interpretacji powyższego przepisu, prowadziłoby do niezgodnej z zasadami wykładni systemowej, wewnętrznej sprzeczności regulacji dotyczącej zagranicznych spółek kontrolowanych.  

Na gruncie interpretacji przepisu art. 30f ust. 21 pojawia się jeszcze jedna wątpliwość interpretacyjna. Otóż podatnik może uniknąć konieczności stosowania przepisów dotyczących opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych, jeżeli tylko przychody tego zakładu zostaną przez niego uwzględnione w podstawie opodatkowania. Nie widzieć czemu, zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów dotyczącym stosowania przepisów o opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, opublikowanym na stronie www.finanse.mf.gov.pl, przesłanka ta jest ograniczona jedynie do podatników, którzy celem uniknięcia podwójnego opodatkowania stosują metodę tzw. proporcjonalnego zaliczenia podatku, czyli jedynie w wypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania mająca zastosowanie w danym wypadku, nie zwalnia zagranicznych dochodów polskiego przedsiębiorcy z opodatkowania w Polsce. Uzasadnieniem takiego stanowiska wydaje się być fakt, że w wypadku metody opisanej powyżej dochody zagranicznego zakładu są opodatkowane w kraju, w któ­rym zakład ten jest położony (w takim zakresie, w jakim podlegają przypisaniu do tego zakładu), to jednak przy obliczaniu dochodu polskiego przedsiębiorcy, prowadzącego działalność za granicą poprzez ten zakład, podlegającego opodatkowaniu w Polsce, są one również uwzględniane w podstawie opodatkowania, a zagra­niczny podatek zapłacony od dochodów zagranicznego zakładu podlega odliczeniu od podatku polskiego w proporcji przypadającej na dochody tegoż zagranicznego zakładu.  Nie mniej jednak w opinii Autora niniejszego artykułu, w przypadku , gdy w danej sprawie znajdzie zastosowania druga z metod unikania podwójnego opodatkowania, przesłanka określona w drugiej części przepisu art. 30f ust. 21 również zostanie spełniona.

Przede wszystkim, zgodnie z art. 3 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rozpatrując powyższe łącznie z treścią art. 9 u.p.d.o.f., który wyznacza przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że co do zasady opodatkowaniu podlega całość osiąganych przez podatnika dochodów w roku podatkowym, bez znaczenia czy zostały osiągnięte w kraju, czy też za granicą. Ustalając więc podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 26 u.p.d.o.f. podatnik sumuje wszystkie osiągnięte w roku podatkowym dochody i uwzględnia je w podstawie opodatkowania. Dopiero do tak obliczonej podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie odpowiedni przepis rozstrzygający zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania z racji na osiągnięcie części dochodów za granicą. W przypadku metody wyłączenia z progresją, podatnik również będzie zobowiązany do uwzględnienia w podstawie opodatkowania dochodów osiągniętych za granicą, o które zwiększona zostanie podstawa obliczenia podatku w myśl art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., celem obliczenia odpowiedniej stopy procentowej.

Istotnym jest to, że zastosowanie właśnie tej metody unikania podwójnego opodatkowania prowadzi do obliczenia należnego podatku od dochodów osiągniętych w Polsce, lecz z uwzględnieniem dochodów osiągniętych za granicą. W opinii Autora powyższe jest wystarczające do uznania, że dochody zakładu podatkowego podatnika, który stosuje metodę unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją, zostały przez niego uwzględnione w podstawie opodatkowania zgodnie z dyspozycją art. 30f ust. 21 u.p.d.o.f. i w związku z tym przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych nie znajdą do niego zastosowania.

Jak widać, pośpieszne wprowadzenie regulacji służącej w zamierzeniu do ograniczenia nadużyć podatkowych, doprowadziło do sytuacji, która może prowadzić do nadużyć w stosowaniu nowych przepisów przez organy podatkowe. 

Robert Staniaszek

Adwokat