27.4.2017

A.J.
Zespół e-prawnik.pl

Na czym polega metoda zaliczenia?

Metoda zaliczenia (czyli metoda kredytu podatkowego, tax credit method, zwana też metodą odliczenia podatku zapłaconego za granicą) jest drugą, obok metody wyłączenia, metodą unikania podwójnego opodatkowania. Metoda ta polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą (w państwie, w którym znajduje się źródło dochodów) na poczet podatku należnego w kraju rezydencji; z tym że podatek należny w państwie rezydencji jest obliczany od łącznej sumy dochodów osiągniętych zarówno ze źródeł przychodów położonych w kraju, jak i za granicą. Stosując tę metodę, w państwie rezydencji podatnika łączy się dochody podatnika uzyskane w obu państwach, a następnie od podatku naliczonego od sumy dochodów odejmuje podatek zapłacony w drugim państwie. W Polsce podatek zapłacony za granicą podlega więc odliczeniu od podatku obliczonego od łącznych dochodów uzyskanych w roku podatkowym.

Pojawia się tu problem, jak ustalić dochód krajowy. Przyjmuje się, iż należy go określać według zasad obowiązujących w prawie krajowym (tj. z uwzględnieniem ulg, odliczeń i w przypadku przedsiębiorców - strat z lat ubiegłych).

W jakich formach występuje ta metoda unikania podwójnego opodatkowania?

Metoda zaliczenia może występować w wersji pełnej - jest to wówczas zaliczenie pełne, oraz w wersji ograniczonej - jako zaliczenie zwykłe (proporcjonalne). Zaliczenie pełne polega na odliczeniu od podatku należnego w państwie rezydencji całego podatku zapłaconego w państwie źródła przychodów. 

Metoda zaliczenia zwykłego (ordinary tax credit) polega na tym, że podatek zapłacony w państwie źródła jest zaliczany na poczet podatku należnego w państwie miejsca zamieszkania, lecz zaliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku należnego w państwie rezydencji, jaka przypada na dochód uzyskany w państwie źródła. W tym przypadku kwotę podatku obliczonego według skali od łącznych dochodów uzyskanych za granicą i w Polsce należy pomnożyć przez kwotę dochodu uzyskanego za granicą, a następnie podzielić przez kwotę łącznego dochodu uzyskanego za granicą i w Polsce. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą.

Metoda odliczenia proporcjonalnego oznacza więc, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany również w Polsce, ale od należnego podatku odlicza się podatek zapłacony za granicą. Kwota odliczanego podatku nie może być zaś wyższa niż część podatku przed dokonaniem odliczenia, przypadająca proporcjonalnie na dochód uzyskany za granicą, a więc odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Ze względu na wysokie obciążenia podatkowe w Polsce, przy stosunkowo niskich progach podatkowych, powyższe zastrzeżenie i tak z reguły nie znajduje zastosowania, gdyż podatek zagraniczny nie rekompensuje całego polskiego podatku przypadającego na dochody zagraniczne.

W jaki sposób stosuje się metodę proporcjonalnego zaliczenia?

Metodę proporcjonalnego zaliczenia stosuje się w ten sposób, że:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskanych przez podatnika w Polsce dodaje się dochody uzyskane przez niego za granicą; tym samym podatnik w Polsce - jako państwie, w którym ma miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) - obejmuje podatkiem wszystkie swoje dochody - zarówno to osiągnięte w kraju, jak i te osiągnięte w innym państwie i tam objęte opodatkowaniem uźródła;

2. następnie od takiej sumy dochodów oblicza podatek - w przypadku dochodów z pracy osiąganych przez polskiego rezydenta będzie to podatek obliczony według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy;

3. oblicza się limit odliczenia podatku zapłaconego za granicą według wzoru:

                                                                       dochód

                              podatek obliczony               zagraniczny

Limit odliczenia  =  od dochodu całkowitego     x   ---------------    

                        (polskiego i zagranicznego)           dochód

                             według skali polskiej              całkowity

4.   Od podatku obliczonego od całości uzyskanego przez podatnika dochodu (w kraju i za granicą) odejmuje się podatek zapłacony za granicą (w państwie źródła - tam gdzie osiągnięty był dochód z pracy), ale tylko do wysokości obliczonego według podanego wyżej wzoru limitu. W ten sposób oblicza się podatek do zapłaty w Polsce.

W doktrynie międzynarodowej występuje tu kontrowersja. Są dwa stanowiska:

1. Limit odliczenia (limit kredytu) należy obliczać oddzielnie dla każdego państwa źródła dochodu (per country limitation). Wadą tego systemu jest uniemożliwienie wyrównania opodatkowania. W przypadku państwa, w którym przedsiębiorca uzyskał dochód - może odliczyć zapłacony tam podatek, a w przypadku państwa, w którym wystąpiła strata - nie.

2. Limit odliczenia należy liczyć dla całkowitego dochodu ze wszystkich państw i pomniejszać podatek o sumę podatków zapłaconych w tych państwach (overall limitation). W tym przypadku różnice w opodatkowaniu wzajemnie się znoszą. Jednak w przypadku, gdy w jednym państwie źródła podatnik osiągnie dochód, zaś w innym będzie miał np. taką samą stratę - wówczas nic nie będzie mógł odliczyć przy rozliczeniu w państwie swej rezydencji (tak: Prof. H. Litwińczuk na seminarium „Wybrane problemy międzynarodowego unikania podwójnego opodatkowania" - 26 listopada 2007 r. w Krakowie).

Autorytet w dziedzinie międzynarodowego prawa podatkowego - Klaus Vogel uważa, iż prawo krajowe i administracja podatkowa powinny uznać zasadę overall limitation, gdy jest to korzystniejsze dla podatnika. Metoda ta jest lepiej realizuje cel, jakim jest unikanie podwójnego opodatkowania, a ponadto jest łatwiejsza do zastosowania (zob. K. Vogel "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions" Third Edition,  Kluwer Law International, Haga 2006 r.).

Jakie są podstawy prawne metody zaliczenia zwykłego?

Podstawą prawną metody zaliczenia zwykłego jest:

• przepis poświęcony unikaniu podwójnego opodatkowania mieszczący się w zakresie art. 20-25 standardowej umowy ounikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska - wzorowany na art. 23B Konwencji Modelowej OECD,

• art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• art. 30a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• art. 30b ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zob. A. Jeleńska Dział II, Rozdział III - Podstawy międzynarodowego prawa podatkowego, [w:] praca zbiorowa „Egzamin na doradcę podatkowego - pytania i odpowiedzi. Pytania otwarte", tom I, Kraków 2007 r.).

Odpowiedni przepis polskiej typowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidujący tę metodę, odpowiada w swej treści art. 23B Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie zaś z przepisem ust. 1 tego artykułu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami art. 10 (dywidendy), 11 (odsetki), 12 (należności licencyjne) może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas pierwsze Państwo zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w tym drugim Państwie.

Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, jaka została obliczona przez dokonaniem odliczenia, i która przypada w zależności od przypadku na dochód lub majątek, który może być opodatkowany w tym drugim Państwie". Ustęp 2 tego art. stanowi natomiast, iż jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód osiągany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest w tym państwie zwolniony od podatku, to jednak państwo to może przy obliczeniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód lub majątek.

Z powyższego unormowania można wysnuć pewne wnioski (które mają znaczenie przy przyjęciu omówionej wyżej koncepcji overall limitation). Mianowicie, jeżeli państwo źródła ma uprawnienie do opodatkowania danego dochodu - według umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to w państwie rezydencji trzeba uwzględnić taki dochód przy liczeniu limitu odliczenia - niezależnie od tego, czy państwo źródła faktycznie opodatkuje, czy też zwolni taki dochód. Jeśli zaś państwo źródła nie ma (według umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) prawa do opodatkowania tego dochodu, to państwo rezydencji nie uwzględnia go przy liczeniu limitu odliczenia.

Natomiast w przypadku, gdy państwo źródła pobiera podatek od danego dochodu, a państwo rezydencji zwalnia ten dochód od opodatkowania, powstaje kontrowersja, czy w takiej sytuacji państwo źródła powinno uwzględnić taki dochód przy liczeniu limitu odliczenia (a to ze względu na treść art. 23B ust. 2 Konwencji Modelowej OECD i podobnych mu postanowień w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania), czy też nie powinno takiego dochodu uwzględniać przy liczeniu limitu, gdyż nie występuje wówczas problem podwójnego opodatkowania (zob. K. Bany [tłum.] „Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku" - wersja skrócona, 15 lipca 2005 r. , praca pod red. E. Fonkowicz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006 r.).

Stosownie do treści art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik objęty w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym (polski rezydent) osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (zaliczenie zwykłe).

Metodę proporcjonalnego odliczenia stosuje się więc także do przypadków, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu - od 2007 roku ustawa stanowi o tym wyraźnie, wcześniej zaś i tak w praktyce (mimo nielicznych przeciwników takiego stanowiska) stosowano tę metodę w tych przypadkach.

Powyższą zasadę - na mocy art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stosuje się odpowiednio w przypadku podatnika objętego w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, które nie są zwolnione w naszym kraju od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym ustawodawca nałożył na polskich rezydentów, zarobkujących w roku podatkowym jedynie poza granicami naszego kraju, obowiązek dokonania rocznego rozliczenia w Polsce. Zauważyć przy tym należy, iż podatnicy uzyskujący przychody jedynie w krajach, z którymi Polskę wiążą umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania, obliczając należny w Polsce podatek, winni stosować odpowiednie metody unikania podwójnego opodatkowania przewidziane w tych umowach - niezależnie od regulacji art. 27 ust. 9a polskiej ustawy. Dochody zwolnione z opodatkowania na mocy umowy nie będą w takim przypadku uwzględniane (gdyż nie można zastosować wyłączenia z progresją, skoro podatnik nie ma dochodów polskich, do których mógłby zastosować obliczoną w wyniku zastosowania tej metody stawkę podatku).

Wszelkie inne dochody, co do których umowa przewiduje opodatkowanie w kraju rezydencji bądź brak jest takiej umowy, przy braku dochodów krajowych, opodatkowuje się z zastosowaniem metody kredytu podatkowego. Od podatku, obliczonego według skali podatkowej, odlicza się więc kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, ale nie większą niż wysokość podatku, jaki byłby należny od takich samych dochodów uzyskanych w Polsce. Tym samym podatnik nie będzie miał możliwości wykazania nadpłaty podatku.