Odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spółki

Trybunał Sprawiedliwości UE 27 lutego 2025 r. wydał orzeczenie prejudycjalne w sprawie C‑277/24 - Adjak.

Czego dotyczył problem prawny?

Wniosek prejudycjalny został złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ramach sporu pomiędzy M.B. a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (Polska) (zwanym dalej „DIAS”) w przedmiocie udziału M.B. w postępowaniu administracyjnym mającym na celu ustalenie istnienia zobowiązania z tytułu podatku od wartości dodanej (VAT) spółki, której była ona prezesem zarządu.

M.B. była prezesem zarządu B. sp. z o.o. od sierpnia 2014 r. do stycznia 2018 r. Wobec tej spółki toczyło się postępowanie w sprawie kontroli podatkowej (zwane dalej „spornym postępowaniem podatkowym”) prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław‑Stare Miasto (Polska) (zwanego dalej „NUS”) w przedmiocie deklaracji VAT za okres od czerwca do października 2016 r.

W dniu 22 sierpnia 2022 r. M.B. złożyła do NUS wniosek o dopuszczenie jej jako strony do udziału w spornym postępowaniu podatkowym oraz o udostępnienie jego akt, uzasadniając to faktem, iż była prezesem zarządu spółki B. Postanowieniem z dnia 12 września 2022 r. NUS oddalił ten wniosek.

DIAS, do którego M.B. wniosła zażalenie, postanowieniem z dnia 27 października 2022 r. (zwanym dalej „postanowieniem DIAS”) uchylił w całości postanowienie NUS z dnia 12 września 2022 r. i umorzył postępowanie. W postanowieniu tym DIAS wskazał, że status strony postępowania podatkowego zależy od oceny właściwych organów. Zdaniem DIAS M.B. nie mieści się w żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 133 ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach DIAS uznał, że nie istnieje żadna podstawa prawna, na której NUS mógłby oprzeć swoje postanowienie. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem orzekania w formie postanowienia czy też jakiegokolwiek innego aktu o uznaniu czy też nieuznaniu danego podmiotu za stronę już toczącego się postępowania.

W dniu 6 grudnia 2022 r. M.B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Polska), który jest sądem odsyłającym, domagając się uchylenia postanowienia DIAS.

Na poparcie skargi M.B. podnosi przede wszystkim, że DIAS dokonał błędnej wykładni przepisów prawa krajowego, uznając, że nie miała ona interesu prawnego w rozumieniu art. 133 ordynacji podatkowej w złożeniu wniosku o przyznanie statusu strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko spółce B. Następnie M.B. wskazuje, że ze względu na to, iż była jedynym członkiem zarządu tej spółki w okresie objętym spornym postępowaniem podatkowym, posiada najlepszą wiedzę na temat działalności rzeczonej spółki, co ma kluczowe znaczenie do celów tego postępowania. Jej jednorazowe przesłuchanie w charakterze świadka przez NUS nie było ani wystarczające, ani wyczerpujące. Wreszcie M.B. podkreśla, że jej wniosek o przyznanie statusu strony wspomnianego postępowania jest uzasadniony tym, że ewentualne niezaspokojone wierzytelności spółki B. będą na nią rzutować jako osobę fizyczną.

We wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym sąd odsyłający wyjaśnia w pierwszej kolejności, że zgodnie z utrwaloną praktyką polskich organów podatkowych, potwierdzoną przez orzecznictwo sądów krajowych dotyczące art. 116 i 133 ordynacji podatkowej, odpowiedzialność solidarna osób trzecich, takich jak członek lub były członek zarządu spółki, wynika z dwóch odrębnych postępowań:

• postępowania mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego (zwanego dalej „postępowaniem podatkowym”), którego stroną jest wyłącznie osoba podlegająca opodatkowaniu w tym postępowaniu;
• postępowania w przedmiocie stwierdzenia odpowiedzialności solidarnej osób trzecich (zwanego dalej „postępowaniem w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej”), jeżeli podatnik, którego zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w wyniku postępowania podatkowego, nie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych.

W tym względzie sąd odsyłający wskazał, że zgodnie z praktyką krajową osoba trzecia, taka jak były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie podatkowe, nie ma interesu prawnego w rozumieniu art. 133 ordynacji podatkowej w udziale w postępowaniu podatkowym dotyczącym tej spółki. Ta osoba trzecia mogłaby być jedynie stroną postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej.

Sąd ten wyjaśnił jednak, że przepisy ordynacji podatkowej i praktyka krajowa nie przewidują możliwości zakwestionowania przez tę osobę trzecią wysokości zobowiązania podatkowego określonej w wyniku postępowania podatkowego w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej. Celem tego ostatniego jest bowiem przede wszystkim ustalenie, czy spełnione są przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej.

Sąd odsyłający wyraził wątpliwości co do zgodności rozpatrywanej praktyki krajowej z prawem Unii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowił więc zawiesić postępowanie i zwrócić się do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 205 i art. 273 dyrektywy [VAT] w związku z art. 2 [TUE] (państwo prawa, poszanowanie praw człowieka) oraz art. 17 (prawo własności), art. 41 (prawo do dobrej administracji) i art. 47 (prawo do skutecznego środka zaskarżania i prawo do sądu) [Karty], a także gwarantowane przez prawo Unii […] zasada proporcjonalności, prawo do rzetelnego procesu oraz prawo do obrony należy interpretować w ten sposób, że sprzeczna z nimi jest regulacja krajowa i oparta na niej praktyka krajowa, zgodnie z którymi odmawia się osobie fizycznej (członkowi zarządu osoby prawnej), która może ponosić całym swoim majątkiem prywatnym solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osoby prawnej z tytułu VAT, prawa do czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu określenie osobie prawnej ww. zobowiązania podatkowego w formie ostatecznej decyzji organu podatkowego, a jednocześnie w odrębnym postępowaniu, zmierzającym do stwierdzenia solidarnej odpowiedzialności rzeczonej osoby fizycznej za zobowiązania podatkowe osoby prawnej z tytułu VAT, osoba ta pozbawiona jest adekwatnego środka do skutecznego zakwestionowania poczynionych wcześniej ustaleń i ocen co do istnienia lub wysokości zobowiązania podatkowego osoby prawnej – zawartych w decyzji ostatecznej organu podatkowego wydanej uprzednio bez udziału tejże osoby fizycznej, która to decyzja w konsekwencji stanowi prejudykat w tymże postępowaniu na mocy przepisu krajowego potwierdzonego praktyką krajową?”.

Wyjaśnienia TSUE

Zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą ustanowić obowiązki inne niż te określone w dyrektywie, jeżeli uznają je za niezbędne do prawidłowego poboru VAT i zapobiegania przestępczości podatkowej (wyroki: z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 49; z dnia 11 stycznia 2024 r., Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, pkt 41).

Ponadto art. 325 ust. 1 TFUE zobowiązuje państwa członkowskie do zwalczania nadużyć finansowych i wszelkich innych nielegalnych działań naruszających interesy finansowe Unii za pomocą odstraszających i skutecznych środków.

Z powyższych przepisów wynika w szczególności, że państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór VAT na swoim terytorium i zwalczanie przestępczości podatkowej (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo).

Mechanizm odpowiedzialności solidarnej, taki jak ustanowiony w art. 116 ordynacji podatkowej, służy ściąganiu kwot VAT, które nie zostały zapłacone przez osobę prawną będącą podatnikiem w wiążących terminach ustanowionych w przepisach dyrektywy VAT. Mechanizm taki przyczynia się zatem do zapewnienia prawidłowego poboru VAT w rozumieniu art. 273 tej dyrektywy, zgodnie z obowiązkiem ustanowionym w art. 325 ust. 1 TFUE (zob. podobnie i analogicznie wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 61).

Z orzecznictwa wynika, że art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie. Przyznaje on im zatem zakres uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru VAT i zwalczania przestępczości podatkowej. Jednakże państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania owej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 69, 72).

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem poszanowanie prawa do obrony stanowi zasadę ogólną prawa Unii. Zasada ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję, która wiąże się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jak wynika z pkt 41 niniejszego wyroku, prawo do obrony obejmuje prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt.

Niemniej jednak zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wśród tych celów znajduje się w szczególności w kontekście postępowań w sprawie kontroli podatkowej ochrona wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 55).

Ponadto z orzecznictwa wynika, że przy kontroli poszanowania prawa do obrony w ramach powiązanych postępowań administracyjnych należy też uwzględnić pewność prawa, która jest również zasadą ogólną prawa Unii. Ponieważ ostateczny charakter decyzji administracyjnej przyczynia się do pewności prawa, co do zasady prawo Unii nie wymaga, aby organ był zobowiązany do zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 45, 46).

Niemniej jednak ostateczny charakter decyzji administracyjnej nie może uzasadniać naruszenia samej istoty prawa do obrony. Nie można zatem przyjąć, że z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten zamierza podjąć wobec niego decyzję, a przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 47, 49).

W niniejszej sprawie w wyniku postępowania podatkowego polskie organy podatkowe ustalą istnienie i wysokość zobowiązania spółki B. z tytułu VAT, a w przypadku gdyby spółka ta nie spłaciła swojego zobowiązania, a jego egzekucja okazała się bezskuteczna, wobec M.B. może zostać wszczęte postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej.

Otóż decyzja, która w wyniku tego ostatniego postępowania stwierdzałaby solidarną odpowiedzialność M.B. za zobowiązanie podatkowe spółki B., ustalone wcześniej w ramach postępowania podatkowego, byłaby niekorzystna dla M.B.

W konsekwencji w sytuacji, o której mowa w poprzednim punkcie, zasady przypomniane w pkt 56 niniejszego wyroku wymagają, aby polskie organy podatkowe przestrzegały prawa do obrony osoby, której dotyczy postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej wszczęte w wyniku postępowania podatkowego zakończonego ustaleniem zobowiązania podatkowego, które nie mogło zostać ściągnięte w całości lub w części od podatnika VAT.

Tymczasem, jak wynika z pkt 18 i 23 niniejszego wyroku, w niniejszej sprawie, zgodnie z ustaleniami sądu odsyłającego, postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej nie wydaje się pozwalać na zakwestionowanie wysokości zobowiązania, ponieważ jego przedmiot wydaje się ograniczać do ustalenia, czy zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 116 ordynacji podatkowej, tak aby można było dochodzić od osoby trzeciej należności podatkowej uprzednio stwierdzonej w wyniku postępowania podatkowego. W związku z tym postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej, które toczyłoby się w takich okolicznościach, mogłoby naruszać samą istotę prawa do obrony tej osoby trzeciej.

Niemniej jednak należy przypomnieć, że na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko spółce istnieje jedynie możliwość, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej zostanie wszczęte później wobec osoby trzeciej i że w wyniku tego ostatniego postępowania zostanie wydana decyzja niekorzystna dla tej osoby trzeciej lub mająca istotny wpływ na jej interesy.

Natomiast przyznanie tej osobie trzeciej prawa do udziału w postępowaniu podatkowym mogłoby co do zasady zagrozić poufności niektórych informacji lub przedłużyć czas trwania tego postępowania, naruszając w ten sposób interes publiczny polegający na zapewnieniu skutecznego poboru VAT.

W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiągnięcie celu realizowanego przez prawo krajowe, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów Unii. O ile zatem uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, o tyle nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 73 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem odmówienie osobie trzeciej, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, prawa do udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej nie wykracza poza to, co jest konieczne do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa. Natomiast granica ta zostałaby przekroczona, gdyby doszło do naruszenia samej istoty prawa do obrony tej osoby trzeciej w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej ewentualnie wszczętego wobec tej osoby trzeciej.

Wyrok TSUE

Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, co następuje:

Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności

należy interpretować w ten sposób, że:

nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich.

A.J.
Zespół e-prawnik.pl