Leasing finansowy i jego rozliczenie w podatku dochodowym

Co to jest leasing finansowy w podatku dochodowym? 

Umowa leasingu finansowego (kapitałowego), zgodnie z przepisami podatkowymi, powinna łącznie spełniać następujące warunki:  

1. umowa leasingu musi zostać zawarta na czas oznaczony,
2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3. umowa musi zawierać postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Podobnie zatem, jak w przypadku leasingu operacyjnego, umowa podatkowego leasingu finansowego musi zostać zawarta na czas oznaczony. Przepisy nie określają przy tym, jaki powinien być to okres (przypomnijmy, że w przypadku leasingu operacyjnego umowa musi być zawarta na okres, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji).

W związku z tym umowa leasingu finansowego może być zawarta na dowolny czas oznaczony. 

Kolejnym warunkiem uznania umowy leasingu za leasing finansowy jest takie ustalenie wysokości opłat leasingowych, aby ich suma odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu (warunek ten jest wymagany również w przypadku leasingu operacyjnego).

Niezbędnym warunkiem uznania umowy za leasing finansowy jest zawarcie w umowie leasingu stwierdzenia, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Brak takiego zastrzeżenia w umowie powoduje, iż – niezależnie od treści umowy – umowa taka nie zostanie uznana za leasing finansowy (zwracamy jednak uwagę na pewne zastrzeżenie, podane w następnym rozdziale).  

Przykład:

Strony zawarły umowę leasingu na maszynę rolniczą o wartości początkowej 78.000 zł. Umowa została zawarta na okres 36 miesięcy, zaś suma opłat zawartych w umowie, wraz z ceną wykupu, wynosi 92.000 zł. Dodatkowo, umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

W związku z tym, umowa spełnia wszystkie warunki do uznania jej za podatkową umowę leasingu finansowego.

Kiedy leasing operacyjny może być uznany za finansowy?

W pewnych sytuacjach umowa nazwana przez strony leasingiem operacyjnym, może być traktowana przez przepisy podatkowe jako leasing finansowy. Będzie tak, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym.

Zwolnienia od podatku, o których mowa w pkt 1, określone w art. 6 ustawy o CIT, to zwolnienia o charakterze podmiotowym i dotyczą następujących podmiotów:

1. Skarbu Państwa,

2. Narodowego Banku Polskiego,

3. jednostek budżetowych,

4. państwowych funduszy celowych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240),

5. Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,
6. wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej,

7. przedsiębiorstw międzynarodowych i innych jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej,

8. jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego,

9. Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa,

10. Agencji Rynku Rolnego,

11. funduszy inwestycyjnycg działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546),

12. instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki: a)  podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b)  wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, c)  prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, d)  ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, e)  posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

13. funduszy emerytalnych utworzonych na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

14. podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki: a)  podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b)  prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, c)  ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, d)  posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników, e)  przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego,

15. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych,

16. Agencji Nieruchomości Rolnych,

17. Agencji Rezerw Materiałowych.

Istota takiego rozwiązania wynika z charakteru rozliczeń stron w trakcie trwania umowy leasingu finansowego (zob. niżej). Jeżeli więc finansującym będzie jeden z ww. podmiotów, to umowa leasingu będzie rozliczana na zasadach omawianych w niniejszym rozdziale - jako umowa leasingu finansowego - chociażby strony nazwały ją leasingiem operacyjnym i nawet, gdyby umowa nie zawierała postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Rozliczenie stron w trakcie trwania umowy

Określenie przychodów finansującego – część odsetkowa 

Jeżeli są spełnione warunki przedstawione wyżej, to do przychodów finansującego nie zalicza się opłat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W praktyce oznacza to, że przychodem finansującego jest jedynie tzw. odsetkowa część opłat leasingowych. Rozróżnienie opłat leasingowych na część stanowiącą spłatę kapitału oraz na odsetki, które nie ma znaczenia w umowie leasingu operacyjnego, nabiera dużego znaczenia w leasingu finansowym.  

Przykład:  

W umowie leasingu finansowego, której przedmiotem jest samochód osobowy o wartości 65.000 zł, postanowiono, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Umowa została zawarta na okres 14 miesięcy, zaś opłaty przedstawiają się następująco:

• Opłata wstępna wynosi 6.500 zł,

• Opłaty ratalne wynoszą: 14 x 4.400 zł = 61.600,

• Cena nabycia wynosi 3.250 zł

Łącznie opłaty leasingowe wynoszą: 71.350 zł.

Strony ustaliły w umowie, że na spłatę kapitału składa się w całości cena nabycia (3.250 zł), całość opłat ratalnych (61.600 zł) oraz 150 zł z opłaty wstępnej. Ponieważ do przychodów finansującego w leasingu finansowym nie zalicza się opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej, kwoty te nie będą stanowiły przychodów. Przychodem będzie jedynie część odsetkowa, która przypada na opłatę wstępną i wynosi 6.350 zł (6.500 zł – 150 zł). Z chwilą wymagalności tej opłaty, finansujący zaliczy ją do swoich przychodów.

Określenie kosztów korzystającego – część odsetkowa 

Jeśli są spełnione wszystkie ww. warunki, do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Kosztem u korzystającego będzie więc jedynie odsetkowa część tych opłat – ta część, która u finansującego będzie przychodem podatkowym.

Przykład:  

Wracając do poprzedniego przykładu, korzystający zaliczy do swoich kosztów podatkowych kwotę 6.350 zł. Pozostała część opłat leasingowych stanowi spłatę kapitału (spłatę wartości początkowej) i nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Oprócz części odsetkowej opłat leasingowych, korzystający zalicza do kosztów uzyskania przychodów również odpisy amortyzacyjne.

Jak określić spłatę wartości początkowej w razie braku ustaleń umownych?

Zwykle umowa leasingu finansowego określa, jaka część opłat leasingowych przypada na spłatę kapitału, a jaka stanowi spłatę odsetek. Jeżeli jednak umowa milczy na ten temat i wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest w niej określona, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy. 

Przykład:  

Umowa leasingu finansowego została zawarta na okres 36 miesięcy. Przedmiotem umowy jest maszyna o wartości 120.000 zł. Na sumę opłat leasingowych składają następujące opłaty:

• Opłata wstępna w wysokości 12.000 zł,

• Opłaty ratalne: 35 rat x 3.200 zł = 112.000 zł,

• Opłata końcowa w wysokości 7.200 zł,

Łączna suma wszystkich opłat leasingowych wynosi: 131.200 zł. Umowa leasingu nie określa jednak, jaka część tych opłat przypada na spłatę wartości początkowej. Kwotę tę należy zatem ustalić proporcjonalnie do okresu trwania umowy:

      120.000 zł : 36 m-cy = 3.333,33 zł

Z powyższego obliczenia wynika, że w przypadku każdej opłaty leasingowej kwota 3.333,33 zł stanowi spłatę wartości początkowej – a więc nie stanowi ani przychodu po stronie leasingodawcy, ani kosztu po stronie leasingobiorcy.

W niniejszym przykładzie rozliczenie opłat będzie zatem następujące:

• Z opłaty wstępnej kwota 3.333,33 zł stanowi spłatę kapitału, zaś kwota 8.666,67 zł stanowi część odsetkową i ta druga kwota stanowi przychód finansującego i koszt korzystającego;

• Z opłat leasingowych całość każdej raty stanowi spłatę kapitału i nie jest przychodem ani kosztem dla stron;

• Z opłaty końcowej kwota 3.333,33 zł stanowi spłatę kapitału, zaś kwota 3.866,67 zł stanowi część odsetkową i ta druga kwota stanowi przychód finansującego i koszt korzystającego.

Amortyzacja przedmiotu leasingu finansowego

Dwie wartości początkowe w leasingu finansowym

W leasingu finansowym wyróżniamy dwie wartości początkowe. Pierwsza z nich służy do określenia, czy mamy do czynienia z podatkową umową leasingu finansowego. Jednym z warunków uznania umowy za podatkowy leasing finansowy jest bowiem takie ustalenie opłat, aby ich suma odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wartość ta nie stanowi dla korzystającego podstawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. 

Ponieważ w leasingu finansowym amortyzację przedmiotu leasingu przeprowadza korzystający, musi on ustalić podstawę naliczania tej amortyzacji. Podstawą tą jest wartość początkowa – właśnie ta „druga” wartość początkowa. 

Jak zaznaczono w poprzednich punktach, w leasingu finansowym niezwykle ważne jest rozróżnienie wartości stanowiącej spłatę kapitału oraz wartości stanowiącej spłatę odsetek. Ta pierwsza część nie stanowi przychodu dla finansującego ani kosztu dla korzystającego. Przychodem i odpowiednio kosztem jest część odsetkowa. Rozróżnienie tych dwóch wartości ma również znaczenie przy ustalaniu wartości początkowej dla celów amortyzacji u korzystającego. Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, amortyzowanych przez korzystającego na podstawie umowy leasingu finansowego, będzie stanowić bowiem suma kapitałowych części opłat leasingowych (a więc stanowiąca spłatę wartości początkowej). W wartości tej należy również ująć kwotę, wynikającą z opcji zakupu, jeśli opcja taka jest w umowie przewidziana. Ponieważ leasing finansowy zbliżony jest do umowy sprzedaży, w praktyce wartość początkową u korzystającego zwiększają również wszelkie koszty związane z zawarciem umowy, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji.

Elementem wartości początkowej może być również podatek VAT, jeżeli podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia tego podatku (szerzej na ten temat niżej). 

Reasumując, na wartość początkową, stanowiącą dla korzystającego podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych, składają się następujące kwoty:

1. suma kapitałowych części opłat leasingowych,

2. kwota wynikająca z opcji zakup (tzw. wartość końcowa),

3. koszty związane z zawarciem umowy, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do użytkowania,

4. ewentualnie podatek VAT dotyczący rat kapitałowych, jeśli korzystającemu nie przysługuje prawo do jego odliczenia (zob. niżej).

Jak rozliczyć podatek VAT u podatnika zwolnionego?

W razie nabycia składnika majątku, wartość początkową, od której nalicza się odpisy amortyzacyjne, zmniejsza się o podatek VAT. Zmniejszenia tego nie dokonuje się, gdy:

• zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług (VAT) nie stanowi podatku naliczonego albo

• podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony, albo

• podatnikowi nie przysługuje zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku VAT.  

W typowym przypadku nabycia środka trwałego, podatek VAT będzie stanowił element wartości początkowej, gdy podatnikowi nie będzie przysługiwało odliczenie tego podatku na gruncie przepisów ustawy o VAT. W przypadku umowy leasingu sprawa jest jednak bardziej skomplikowana, gdyż korzystający określa wartość początkową co do zasady opierając się na kapitałowej części rat leasingowych, podczas gdy podatek VAT liczony jest od całości rat (zob. wyżej). W związku z tym podatnik: 

• musi ustalić, jaka część podatku VAT przypada na część rat, która stanowi spłatę kapitału,

• ta część zwiększa wartość początkową, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

• pozostała część podatku VAT może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.  

Stanowisko to potwierdza poniższe pismo Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 20.04.2005 r.(sygn. I/415/Z-8/05): 

„ (…) Konstrukcja leasingu finansowego sprawia, że bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu podlegać będzie tylko tzw. odsetkowa część opłat leasingowych, natomiast koszty ponoszone w związku ze spłatą wartości początkowej, co następuje w kolejnych opłatach leasingowych, mogą być zaliczone do kosztów poprzez dokonywane od przedmiotu leasingu odpisy amortyzacyjne. W związku z powyższym, jeżeli nie jest Pani płatnikiem podatku VAT, podatek naliczony od rat stanowiących spłatę wartości początkowej sprzętu ultrasonograficznego podwyższa jego wartość, od której dokonywane są, zgodnie z ww. przepisami, odpisy amortyzacyjne, natomiast rata odsetkowa wraz z naliczonym od niej podatkiem VAT stanowi bezpośrednio, w momencie zapłaty, koszt uzyskania przychodów”.

Szczególne metody amortyzacji dla niektórych środków trwałych

Od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych do używania na podstawie umowy leasingu, odpisów amortyzacyjnych od tych składników dokonują odpowiednio finansujący lub korzystający na zasadach określonych w przepisach dotyczących amortyzacji, z uwzględnieniem przepisów dotyczących leasingu. 

Ustawodawca przewidział jednak możliwość skorzystania ze szczególnego sposobu amortyzacji w przypadku korzystającego w leasingu finansowym. Otóż, jeżeli umowa leasingu: 

1. dotyczy środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 Klasyfikacji Środków Trwałych,

2. została zawarta na okres co najmniej 60 miesięcy

3. oraz zgodnie z przepisami odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

- wówczas podatnik może stosować szczególne zasady amortyzacji.  

Zasady te polegają na ustaleniu stawki amortyzacyjnej w proporcji do okresu umowy. Stawki amortyzacyjne podatnik (korzystający) może ustalić bowiem w proporcji do okresu wynikającego z umowy, z wyjątkiem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o krótszym okresie amortyzacji niż okres trwania umowy. 

Przykład: 

Umowa leasingu finansowego, zawarta na okres 6 lat, dotyczy dźwigu przeładunkowego (rodzaj 642 KŚT), dla którego roczna stawka amortyzacji wynosi 10%. W związku z tym spełnia ona ww. warunki i korzystający może ustalić stawkę proporcjonalnie do okresu trwania umowy. W typowym przypadku amortyzacja trwałaby 10 lat (stawka wynosi 10% rocznie), tymczasem korzystający może zamortyzować środek trwały w okresie 6 lat. Stawkę ustala więc w wysokości 16,66% rocznie (100%:6). 

Skutkiem skorzystania ze szczególnej zasady amortyzacji jest również specyficzny sposób rozliczeń w razie nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed upływem okresu, na jaki została zawarta umowa. W takim przypadku podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych od tych środków i wartości, kontynuując stosowanie zasad i stawek, określonych na szczególnych zasadach.

Jeśli zaś dojdzie do przedłużenia okresu obowiązywania umowy, stawki odpisów amortyzacyjnych ulegają obniżeniu proporcjonalnie do okresu przedłużenia okresu obowiązywania umowy, z wyjątkiem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o okresie amortyzacji krótszym niż okres obowiązywania umowy; zasada ta ma zastosowanie wyłącznie do stawek odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od następnego miesiąca po miesiącu, w którym zmieniono umowę. 

Ulepszenie przedmiotu leasingu a inwestycja w obcym środku trwałym

Przepisy podatkowe uznają za środek trwały tzw. inwestycje w obcych środkach trwałych. Za inwestycje takie uznaje się sumę nakładów ulepszeniowych na obcy środek trwały. Istotę inwestycji w obcym środku trwałym oddaje wyrok NSA w Lublinie z dnia 11.12.1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 1247/97, LEX nr 37655): 

„Inwestycjami w obcych środkach trwałych są zatem wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie środków trwałych wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej, a nie stanowiących jego własności”.  

Aby można było mówić o inwestycji w obcym środku trwałym, podatnik musi mieć tytuł prawny do dysponowania (używania) obcym środkiem. Tytułem takim może być na przykład umowa najmu, dzierżawy czy użyczenia.

Przykład:

Podatnik zawarł umowę najmu lokalu i jako najemca dokonuje w nim wydatków ulepszeniowych na kwotę 10.000 zł (np. wymieniając instalację centralnego ogrzewania). Ponieważ lokal nie jest własnością podatnika, ww. nakłady stanowią środek trwały pod nazwą „inwestycja w obcym środku trwałym”.

Pewne problemy w praktyce sprawia poprawne rozliczenie nakładów na środek trwały użytkowany na podstawie umowy leasingu finansowego. Wielu podatników rozlicza bowiem takie nakłady jako inwestycję w obcym środku trwałym. Tymczasem takie rozliczenie tych nakładów jest błędem. Przepisy podatkowe wyróżniają bowiem jako odrębne środki trwałe: 

• budowle, budynki, lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne przedmioty, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika - wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu finansowego, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników,
• inwestycje w obcych środkach trwałych. 

Ulepszenie środka trwałego używanego na podstawie leasingu finansowego nie może być zatem uznane za inwestycję w obcym środku trwałym. Nie jest to bowiem dla podatnika obcy środek trwały. Wydatek taki albo zwiększy wartość początkową środka trwałego albo zostanie zaliczony bezpośrednio do kosztów (jeżeli wartość ulepszenia w ciągu roku nie przekroczy kwoty 3.500 zł).

Przykład: 

Korzystający używa na podstawie umowy leasingu finansowego samochód osobowy. Za zgodą finansującego zainstalował w tym samochodzie instalację gazową oraz klimatyzację - łącznie za kwotę 4.000 zł. W związku z tym doszło do ulepszenia „własnego” środka trwałego, a więc kwoty 4.000 zł nie należy rozliczać jako inwestycji w obcym środku trwałym, lecz o tę kwotę należy zwiększyć wartość początkową środka trwałego, od której nalicza się amortyzację.   

Jak ustala wartość początkową firma leasingowa w razie braku zakupu?

Przepisy podatkowe określają specjalny sposób ponownego ustalania wartości początkowej dla finansującego, jeżeli nie dojdzie do nabycia przez korzystającego przedmiotu umowy leasingu finansującego. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli: 

• odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, a

• nastąpi zmiana, wygaśnięcie lub rozwiązanie umów leasingu,

• i w związku z tym nie zostanie przeniesiona na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,  

- właściciel przejmując te składniki majątku określa ich wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, pomniejszoną o spłatę wartości początkowej, oraz o sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych.

Przykład:

Podatnik A nabył zestaw komputerowy za kwotę 15.000 zł i oddał go do użytkowania w styczniu 2006 r. Podatnik dokonał jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w wysokości 30% dla fabrycznie nowych środków trwałych, tj. w wysokości 4.500 zł. Następnie w czerwcu 2006 r. zestaw komputerowy został oddany do użytkowania podatnikowi B na podstawie umowy leasingu finansowego.

Umowa ta zawierała następujące postanowienia:

• suma opłat wynosiła 20.000 zł, przy czym:

  • opłata wstępna wynosiła 1.500 zł,

  • ustalono 24 opłaty po 750 zł każda, łącznie: 18.000 zł,

  • opłata końcowa wyniosła: 500 zł,

• określono, że spłatę wartości początkowej stanowi 1.500 zł z opłaty wstępnej oraz 562,50 zł z każdej raty leasingowej.

Finansujący otrzymał od korzystającego opłatę wstępną oraz 5 rat leasingowych, po czym korzystający przestał płacić raty. W związku z tym finansujący rozwiązał umowę i przejął zestaw komputerowy. Finansujący ma prawo do dalszej amortyzacji, jednak musi w tym celu obliczyć na nowo wartość początkową:

• wartość początkowa przed zawarciem pierwszej umowy wynosiła 15.000 zł,

• spłata wartości początkowej otrzymana przez korzystającego wyniosła: 4.312,50 zł (1.500 zł z opłaty wstępnej oraz 562,50 zł z każdej raty leasingu),

• suma dokonanych wcześniej przez finansującego odpisów amortyzacyjnych wyniosła 4.500 zł,

• pierwotna wartość początkowa pomniejszona o spłatę wartości oraz sumę wcześniejszych odpisów wynosi: 15.000 zł – 4.312,50 zł – 4.500 zł = 6.187,50 zł,

• kwota 6.187,50 zł stanowi podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych przez finansującego po przejęciu przez niego przedmiotu umowy leasingu. 

Sprzedaż przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy

Określenie przychodu i kosztu ze zbycia przedmiotu leasingu u leasingodawcy  

Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu kapitałowego finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

• przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej,

• do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej.

Inaczej zatem niż w przypadku leasingu operacyjnego, w leasingu finansowym nie porównuje się ceny nabycia z hipotetyczną wartością netto. Oznacza to, że przychodem finansującego będzie cena sprzedaży ustalona przez strony, nawet gdy odbiega ona od wartości rynkowej. Organy podatkowe nie mają zatem prawa kwestionować tej kwoty.

Kiedy kwota na nabycie przedmiotu umowy może być kosztem u leasingodawcy?

Jednocześnie kwota wydatkowana przez finansującego na nabycie przedmiotu umowy nie będzie stanowiła jego kosztu. Zakaz zaliczania tej kwoty do kosztów wynika z tego, że w trakcie umowy spłata tej kwoty nie była zaliczana do przychodów finansującego. Może się jednak okazać, że finansujący nie otrzymał pełnej spłaty tej wartości – wówczas wydatek na nabycie przedmiotu leasingu, pomniejszony o spłatę wartości początkowej może być kosztem podatkowym.

Przykład:  

Przedmiotem umowy leasingu finansowego jest środek trwały o wartości początkowej 60.000 zł. Suma opłat leasingowych wynosi 70.000 zł i składają się na nią:

• Opłata wstępna w wysokości 10.000,

• Opłaty ratalne w wysokości: 35 x 1.300 zł = 45.500 zł,

• Opłata końcowa w wysokości: 14.500 zł

Strony nie ustaliły, jaka część opłat przypada na spłatę wartości początkowej. W związku z tym wartość tę należy ustalić proporcjonalnie do okresu trwania umowy (umowa została zawarta na okres 3 lat):

60.000 zł : 36m-cy = 1.666,66 zł.

Finansujący otrzymał zatem w opłatach ustalonych w umowie leasingu spłatę wartości początkowej w wysokości:

• Z opłaty wstępnej: 1.666,66 zł,

• Z opłat leasingowych: 35 x 1.300 zł = 45.500 zł

- łącznie: 47.166,66 zł 

Przypomnijmy, że wartość początkowa przedmiotu leasingu wynosi 60.000 zł, w związku z tym finansujący nie otrzymał w całości kwoty wydatkowanej na nabycie przedmiotu umowy. Dlatego też, z chwilą nabycia przedmiotu umowy przez korzystającego, finansujący może zaliczyć do swoich kosztów kwotę: 12.833,34 zł (60.000 zł – 47.166,66 zł).

Cena nabycia a wartość rynkowa – rozliczenie u leasingobiorcy

W leasingu finansowym finansujący nie ponosi żadnych negatywnych skutków podatkowych, jeżeli kwota uzyskana ze sprzedaży przedmiotu umowy po jej zakończeniu odbiega od wartości rynkowej. Skutków nie ponosi, rzecz jasna, również korzystający. 

W leasingu operacyjnym kwota nabycia ma znaczenie przy ustalaniu wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu. W leasingu finansowym cena ta stanowi element wartości początkowej, zaś nabywany składnik majątku jest już amortyzowany. Pewne problemy może jednak sprawić sposób postępowania z tą kwotą (zob. niżej).

Problematyczna kwota nabycia po zakończeniu umowy 

Niektórzy specjaliści podatkowi uważają, że nabycie przedmiotu umowy leasingu finansowego oznacza, iż podatnik powinien dokonać zwiększenia wartości początkowej amortyzowanego dotychczas środka trwałego lub wartości niematerialnej o cenę wynikającą z opcji zakupu, bez względu na jej wysokość. Tymczasem, jak zaznaczono już wcześniej, kwota ta została ujęta w wartości początkowej już na początku umowy. Wartość początkową składników majątku amortyzowanych przez korzystającego na podstawie umowy leasingu finansowego stanowi bowiem nie tylko suma kapitałowych części opłat leasingowych, ale również kwota, wynikająca z opcji zakupu. Dlatego też w przypadku leasingu finansowego ww. kwoty stają się elementem wartości początkowej, od której korzystający dokonuje amortyzacji, podczas gdy w leasingu operacyjnym korzystający ustala je dopiero po nabyciu przedmiotu umowy. Nabycie przedmiotu umowy po jej zakończeniu nie ma żadnego znaczenia dla wartości początkowej. 

Zakończenie umowy i sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej

Określenie przychodów i kosztów po stronie leasingodawcy 

Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę:

• przy określaniu przychodu ze sprzedaży stosuje się przepisy dotyczące wartości rynkowej,

• do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej.

Przychód będzie zatem ustalany, tak jak w przypadku leasingu operacyjnego. Koszt ustalany jest z kolei podobnie, jak w przypadku zbycia przedmiotu umowy na rzecz korzystającego. 

Ponadto kwota wypłacona korzystającemu stanowi koszt uzyskania przychodów finansującego.

Określenie przychodów u leasingobiorcy 

Jeżeli po zakończeniu umowy leasingu finansowego finansujący przenosi na rzecz osoby trzeciej przedmiot tej umowy i z tego tytułu wypłaca jej uzgodnioną kwotę, kwota ta stanowi przychód korzystającego w dniu jej otrzymania.

Przykład:

Firma leasingowa przeniosła po zakończeniu umowy leasingu samochodu osobowego, własność tego samochodu na rzecz firmy wskazanej przez leasingobiorcę. Zgodnie z zapisami z umowie, firma leasingowa wypłaciła z tego tytułu leasingobiorcy kwotę 10.000 zł. Niezależnie od innych skutków podatkowych (takich, jak min. określenie przychodu po stronie firmy leasingowej czy też wartości początkowej po stronie nabywcy, omówionych wcześniej), firma leasingowa zaliczy kwotę 10.000 zł do swoich kosztów uzyskania przychodów. Leasingobiorca potraktuje z kolei tę kwotę jako swój przychód. Inaczej jednak niż w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, które stają się przychodem, gdy są należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane, kwota 10.000 zł stanie się przychodem leasingobiorcy dopiero z datą jej faktycznego otrzymania.  

Dalsze używanie przedmiotu umowy po jej zakończeniu

Jeżeli są spełnione warunki określone dla leasingu finansowego i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używania środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem umowy, przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone przez strony, także wtedy, gdy odbiegają znacznie od wartości rynkowej. 

Leasing gruntów 

Jak zaznaczyliśmy na wstępie, grunty jako jedyne środki trwałe, które nie podlegają amortyzacji, mogą być przedmiotem umowy leasingu. Ponieważ jednak grunty nie są amortyzowane, podatkowe rozliczenie leasingu gruntów musi odbywać się na zasadach przewidzianych dla leasingu finansowego.

Jeżeli więc przedmiotem umowy leasingu, zawartej na czas oznaczony, są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości.  

Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego lub osobę trzecią własność gruntów będących przedmiotem tej umowy, albo oddaje je korzystającemu do dalszego używania, do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów stron umowy stosuje się odpowiednio regulacje omówione wyżej.

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Tekst jedn. Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.);
• Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.).