Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy w PIT

21.10.2008

Co to jest obowiązek podatkowy?

Rozważania nad zasadami opodatkowania jakimkolwiek podatkiem należy rozpocząć od zrozumienia zwrotu „obowiązek podatkowy". Pojecie to zdefiniowane jest najogólniej w art. 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Czym jest zobowiązanie podatkowe?

Skonkretyzowaniem tego pojęcia jest pojęcie zobowiązania podatkowego. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jeśli zatem na danej osobie nie ciąży obowiązek podatkowy, to nie jest możliwe powstanie zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe jest więc normatywnym następstwem obowiązku podatkowego. Nie zawsze zaś powstanie obowiązku podatkowego spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego, czyli konieczność zapłaty skonkretyzowanego co do wysokości, terminu i miejsca podatku. Od istnienia obowiązku podatkowego uzależniona jest możliwość opodatkowania przez dane państwo dochodów danej osoby.

W przypadku opodatkowania dochodów osób fizycznych funkcjonują dwie zasady dotyczące obowiązku podatkowego:

zasada nieograniczonego obowiązku podatkowego - jeżeli w danym państwie dana osoba podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, oznacza to prawo tego państwa do opodatkowania wszystkich dochodów danej osoby - niezależnie, czy te dochody osiągnęła ona w tym państwie, czy też za granicą.
zasada ograniczonego obowiązku podatkowego - opodatkowaniu podlegają jedynie dochody faktycznie osiągnięte w tym państwie, w którym dana osoba ma ograniczony obowiązek podatkowy.

Kryteria określania ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego ustala ustawodawstwo podatkowe każdego państwa, a ponieważ od tego zależy możliwość opodatkowania całości dochodów przez dane państwo - ustawodawcy dążą do jak najszerszego określenia pojęcia nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W praktyce może dojść do sytuacji, w której jedna osoba może podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w dwóch państwach. Konfliktom w tych przypadkach zapobiegać mają postanowienia dotyczące rezydencji podatkowej zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podstawę do nakazywania w ustawodawstwie zwykłym określonym podmiotom ponoszenia świadczeń pieniężnych na rzecz Państwa zawiera art. 84 Konstytucji RP. Z przepisu tego wynika, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Te dwa rodzaje obowiązku podatkowego wiążą się z dwiema zasadami opodatkowania dochodów, jakie są stosowane przez większość nowoczesnych państw. Powszechnie przyjmuje się bowiem obecnie dwie zasady opodatkowania dochodów podmiotów w aspekcie międzynarodowym:

zasadę rezydencji - w myśl której opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania (siedzibę) na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca powstania dochodu; opodatkowaniu podlegają w tym przypadku dochody danego podmiotu ze względu na jego „rezydencję" w danym kraju;
zasadę źródła - w myśl której opodatkowaniu podlegają jedynie dochody osiągnięte w danym państwie, niezależnie od miejsca zamieszkania (siedziby) danego podmiotu.

Zasada rezydencji wyraża powiązania osobiste z danym państwem, zasada źródła zaś powiązania o charakterze ekonomicznym (gospodarczym).

Kiedy występuje nieograniczony obowiązek podatkowy, a kiedy ograniczony obowiązek podatkowy w PIT w Polsce?

Zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych polega więc na tym, iż opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika bez względu na to, gdzie położone są źródła przychodów, z których te dochody są osiągane.

Objęte są więc tym obowiązkiem zarówno dochody ze źródeł krajowych, jak i znajdujących się za granicą. Przykładowo opodatkowaniu podatkiem dochodowym w kraju podlegają też dochody uzyskane przez osoby tu zamieszkałe z tytułu zatrudnienia wykonywanego u pracodawców mających siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Zwolnieniu od takiego opodatkowania podlegają jedynie dochody uzyskane poza granicami Polski, jeśli wynika to z umowy międzynarodowej, której Polska jest stroną.

Nieograniczony obowiązek podatkowy opiera się u nas na stosowanej w wielu państwach zasadzie rezydencji. Odnosi się bowiem do osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeśli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W tych definicjach nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano, że pojęcia rezydencji podatkowej (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz braku rezydencji podatkowej (ograniczony obowiązek podatkowy) odnoszą się również do obowiązku podatkowego w zakresie przychodów podatnika.

Jakie dochody osiągnięte w Polsce przez osobę podlegającą ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu będą opodatkowane w Polsce?

Nieograniczony obowiązek podatkowy opiera się na zasadzie rezydencji, natomiast ograniczony obowiązek podatkowy opiera się na zasadzie źródła. W myśl tej drugiej zasady dane państwo może opodatkować co najmniej niektóre (jakie - o tym rozstrzyga konkretna umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania) dochody podatnika uzyskane na jego terytorium, także wówczas gdy podatnik jest nierezydentem. Ograniczony obowiązek podatkowy oznacza, że podatnicy niemający na terytorium Polski miejsca zamieszkania płacą podatek tylko od dochodów uzyskanych ze źródeł położonych na terytorium Polski (np. od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku służbowego czy stosunku pracy).

W art. 3 ust. 2b ustawy wymieniono przykładowo dochody (przychody), które uznaje się za osiągnięte na terytorium RP i co za tym idzie - podlegające opodatkowaniu u osoby podlegającej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Chodzi o:

przychody z pracy wykonywanej na terytorium RP na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
przychody z działalności wykonywanej osobiście na terytorium RP, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium RP,
przychody z położonej na terytorium RP nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Dla uznania, że dochód jest uzyskiwany przez daną osobę fizyczną ze źródła położonego na terytorium RP nie jest konieczne faktyczne przebywanie przez tę osobę na terytorium Polski. Przykładowo bowiem dochody z praw majątkowych czy dochody z tytułu dywidend uzyskiwane od spółek mających siedzibę na terytorium RP, osiągane mogą być przez osobę nie mającą w Polsce miejsca zamieszkania i faktycznie w ogóle nigdy do Polski nie przyjeżdżającą. Istotne jest jednak w takiej sytuacji, że państwem źródła takich przychodów jest Polska, a zatem te konkretnie dochody uzyskiwane przez zagranicznego rezydenta opodatkowane powinny być w Polsce.

Może się też zdarzyć, iż miejscem położenia źródeł przychodów uzyskiwanych przez nierezydenta będzie terytorium RP, jeżeli w Polsce zostanie wykorzystany ich efekt.

Jakie zwolnienie dotyczy dyplomatów?

Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątek od ogólnej reguły zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 3 ust. 3 tej ustawy stanowi bowiem, iż od podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze źródeł przychodów położonych za granicą wolni są członkowie personelu przedstawicielstw dyplomatycznych i urzędów konsularnych oraz inne osoby korzystające z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych lub konsularnych na podstawie umów lub powszechnie uznanych zwyczajów międzynarodowych, jak również członkowie ich rodzin pozostający z nimi we wspólnocie domowej, jeżeli nie są obywatelami polskimi i nie mają stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wedle art. 34 Konwencji Wiedeńskiej o stosunkach dyplomatycznych przyjętej dnia 18 kwietnia 1961 r. przedstawiciel dyplomatyczny jest zwolniony od wszelkich opłat i podatków, osobistych i rzeczowych, zarówno państwowych, jak i komunalnych, z wyjątkiem m.in. opłat i podatków dotyczących prywatnego dochodu mającego swe źródło w państwie przyjmującym oraz podatków dotyczących kapitału zainwestowanego w przedsiębiorstwach znajdujących się w państwie przyjmującym. Z przywilejów tych korzystają również, na podstawie art. 37 tej Konwencji, członkowie rodziny przedstawiciela dyplomatycznego pozostający z nim we wspólnocie domowej oraz członkowie personelu administracyjnego i technicznego wraz z członkami ich rodzin pozostającymi z nimi we wspólnocie domowej (o ile nie są obywatelami państwa przyjmującego). Podobne uregulowania zawiera art. 49 Konwencji Wiedeńskiej o stosunkach konsularnych, przyjętej dnia 24 kwietnia 1963 r.

Art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc swoistym uzupełnieniem wskazanych wyżej przepisów konwencji wiedeńskich. Zwalnia on bowiem ww. osoby korzystające z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych czy konsularnych oraz członków ich rodzin pozostających z nimi we wspólnocie domowej (jeżeli nie są obywatelami polskimi i nie mają stałego pobytu na terytorium RP) od podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze źródeł położonych za granicą.

Podstawa prawna:

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity (Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zmianami);
Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2006 r., Nr 217, poz. 1588)