Problem wystawienia przez spółkę z o.o. faktur VAT podmiotom nieistniejącym – opinia prawna (Opinia oparta na starej ustawie o podatku od towarów i usług)

Opinia prawna

1. Nie można pominąć faktu, że społecznym obowiązkiem osoby, która powzięła wiadomość o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu jest zawiadomienie organów ścigania o zaistniałym przestępstwie (art. 304 § 4 k.p.k.). Z opisu stanu faktycznego wynika, że czyn Pani „A” polegający na podrabianiu podpisów na fakturach VAT można uznać za przestępstwo fałszerstwa (art. 270 k.k.), zaś czyn polegający na pobieraniu na podstawie tak sfałszowanych faktur VAT towaru z magazynu firmy X (z opisu stanu faktycznego wynika, że towary na podrobione faktury były wydawane z magazynu), można uznać za kradzież (art. 278 k.k.) lub ewentualnie, w zależności od okoliczności - oszustwo (czyn z art. 286 k.k.) Zatem społecznym obowiązkiem (nie zagrożonym sankcjami karnymi), obciążającym przede wszystkim pokrzywdzonego, czyli firmy „X” (organu lub osoby reprezentującej) jest złożenie zawiadomienia do Policji lub Prokuratury, które powinny podjąć stosowne działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, zebrania dowodów oraz ewentualnego wniesienia aktu oskarżenia do sądu. W takim postępowaniu przygotowawczym pokrzywdzony ma status strony, zaś w postępowaniu przed sądem może brać udział jako oskarżyciel posiłkowy. O prawach przysługujących pokrzywdzonemu organ, który przyjmuje zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa powinien poinformować.
2. Uzyskanie weksli od Pani „A” opiewających na pokrycie strat z pewnością pozwala na szybsze i pewne uzyskanie zaspokojenia strat, które powstały wskutek działań pani „A„. Przede wszystkim mamy tytuł do występowania z roszczeniami pieniężnymi, nie trzeba prowadzić długotrwałego procesu i udowadniać okoliczności, które doprowadziły do powstania szkody lub też czekać na orzeczenie sądu karnego. Ewentualne postępowanie prowadzone przed sądem w celu wyegzekwowania należności z weksli (gdyby pojawiły się problemy z odzyskiwaniem należności od Pani „A„) jest szybkie, zaś możliwości obrony dłużnika w tym postępowaniu są ograniczone. Wierzyciel na podstawie weksla uzyskuje nakaz zapłaty, który z chwilą wydania stanowi tytuł zabezpieczenia (można złożyć go do komornika w celu zabezpieczenia środków na późniejszą egzekucję). Należy zaznaczyć, że dłużnik może podnosić zarzuty ze stosunku będącego podstawą wystawienia weksla udowadniając na przykład, że wysokość kwot wpisanych na wekslach nie odpowiada wysokości zobowiązania.
3. „Wykupienie długu”, jeżeli miałoby być połączone ze zwolnieniem od odpowiedzialności dłużnika dotychczasowego nazywane jest przejęciem długu. Takie przejęcie długu wymaga umowy pomiędzy: wierzycielem i osobą trzecią (przejmującym) za zgoda dłużnika lub pomiędzy dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela. Ponieważ zobowiązanie Pani „A” nie wynika z żadnej umowy, wyroku i nie jest stwierdzone żadnym pismem, wskazanym jest odebranie od niej oświadczenia o uznaniu istnienia długu w określonej wysokości oraz o okolicznościach jego powstania. Co do zasady dla wierzyciela nie jest korzystna umowa o przejęciu długu, bo nawet zyskując dłużnika wypłacalnego, traci na przyszłość możliwość żądania zapłaty od dłużnika zwolnionego z długu. Z tego punktu widzenia korzystna jest umowa o przystąpieniu do długu. W takiej umowie osoba trzecia przyjmuje odpowiedzialność za dług, jednakże dłużnik dotychczasowy nie zostaje z tej odpowiedzialności zwolniony i należności można dochodzić od obu osób. Naturalnie kwestie finansowe dobrze jest uregulować poza sądem czy Prokuraturą, na drodze uzgodnień i dobrowolnych spłat należności wobec firmy, zatem działania zmierzające do wyegzekwowania kwot wyłudzonych przez Panią „A” są zasadne.

Z powyższych rozważań wynika, że prawidłowych zachowaniem w powyższej sytuacji jest poinformowanie odpowiednich organów o zaistnieniu przestępstwa. Niezależnie od tego, podjęte działania zmierzają do wyrównania szkody w majątku firmy, spowodowanej przestępstwem. Najkorzystniejszym sposobem odzyskania kwot zagarniętych przez Panią Y, jest dobrowolna zapłata tych kwot. O ile to możliwe, najlepiej będzie zawrzeć z osobą trzecią umowę o przystąpieniu do długu. W ten sposób firma ”X” zyska dodatkową osobę zobowiązaną, a w razie problemów z zaspokajaniem należności będzie mogła dochodzić roszczeń z wystawionych przez Panią „A” weksli. Ma to jednak sens wyłącznie w przypadku, jeżeli istnieje duże prawdopodobieństwo ściągnięcia należności.

1. Analizę problemów księgowych rozliczeń faktur VAT, które dokumentują istnienie sprzedaży fikcyjnej, należy rozpocząć stwierdzeniem, że dla dokonania jakichkolwiek zmian w zapisach księgowych dla celów podatkowych oraz występowania o zwrot podatków nienależnie zapłaconych w oparciu o faktury VAT dokumentujące czynności fikcyjne, co do zasady nie jest konieczne uzyskanie wyroku karnego dokumentującego zaistnienie fikcyjnej sprzedaży. W tym przypadku zapewne organ podatkowy będzie prowadził postępowanie mające na celu ustalenie okoliczności wskazanych jako uzasadniające korektę deklaracji podatkowych.

Odbiorcy faktury VAT dokumentującej czynność nieistniejącą nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o naliczony podatek z tej faktury VAT. Ze stanu faktycznego wynika jednak, że faktury nie zostały przesłane do kontrahentów, zatem z ich punktu widzenia nie ma potrzeby dokonywania żadnych operacji księgowych. Czynności fikcyjne (pozorne) nie mogą również stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Faktury VAT dokumentujące czynności, które nie miały miejsca nie podlegają korekcie, gdyż w legalnym obrocie prawnym po prostu nie funkcjonują. Korekty powinny natomiast dotyczyć deklaracji podatkowych zarówno w zakresie podatku VAT, jak i podatku dochodowego od osób prawnych. Korekty deklaracji podatkowych mogą zostać dokonane również przed zakończeniem postępowania karnego w sprawie kradzieży.

Wystawione faktury sprzedaży zawierają podatek VAT, należny, który został do Urzędu Skarbowego odprowadzony lub powinien zostać odprowadzony. Należy rozważyć, czy podatek ten, w sytuacji, w której faktura VAT nie powinna zostać wystawiona, gdyż dokumentuje transakcję nieistniejącą, należy odprowadzać do Urzędu Skarbowego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wystawienie faktury VAT i wykazanie w niej kwoty podatku należnego rodzi obowiązek zapłaty tego podatku także wówczas, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona od podatku. Zarówno doktryna jak i orzecznictwo NSA (jednak nie jest to jednolite stanowisko) przyjmuje jednak, że w sytuacji, gdy obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturze VAT nie można wywieść z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (a zatem m.in., gdy faktura VAT nie została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży - taka sprzedaż nie miała bowiem miejsca), nie ma podstaw do przyjęcia obowiązku zapłaty podatku należnego wykazanego w takie fakturze. Tak m.in. NSA w wyroku z 18.03.1998 (I SA/Lu 208/97), NSA w wyroku z 20.10.2000r. (I SA/Lu 861/99); NSA w wyroku z 27.04.2000r. (I SA/Łd 237/98). Stanowisko to oparte jest na założeniu, że norma przepisu art. 33 ust.1 jest normą szczególną, stanowiącą specyficzną i odrębną od ogólnych zasad podstawę opodatkowania podatkiem VAT, która nie powinna być interpretowana rozszerzająco i znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie przy spełnieniu łącznie wszystkich przesłanek z tej normy wynikających.
Ostatecznie takie stanowisko zostało wyrażone w uchwale NSA z dnia 22 kwietnia 2002r. (FPS 2/02, opubl. w ONSA 2002/4/136): „Przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży”.

Istnieje możliwość anulowania faktury dokumentującej niezrealizowaną (nieistniejącą), o ile nie została ona wprowadzona do obrotu (np. poprzez doręczenie jej kontrahentowi) - tak wyrok NSA z dnia 19.12.2000r. (III SA 1715/99), jednakże jeżeli faktura ta nie dokumentuje żadnej sprzedaży - nie jest możliwe jej skorygowanie, jest bowiem bezskuteczna i nie wywołuje żadnych skutków podatkowych.

Towar uwidoczniony w fakturach VAT sprzedaży został przez firmę „X” zakupiony celem dalszej odsprzedaży i na tej podstawie o podatek VAT naliczony zawarty w tych fakturach zapewne obniżony został podatek należny. Zatem kolejnym problemem jest, skoro towaru nie odsprzedano, czy obniżenie podatku należnego było zasadne i czy nie ma konieczności korekty deklaracji w tym zakresie.

NSA przyjmuje, że „co do zasady, ustawa o podatku VAT nie wymaga - dla odliczenia podatku naliczonego - istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru.” (wyrok z 22.02.2000r.; sygn. III SA 7776/98). W kolejnym wyroku NSA odniósł się do sytuacji, w której wobec kradzieży, szkód i niedoborów, nie nastąpiła sprzedaż towarów objętych fakturami VAT, z których o podatek naliczony obniżono podatek należny. Zdaniem NSA sytuacja taka nie mieści się w zakresie objętym normą art. 20 ust. 1 ustawy o VAT (który ma zastosowanie jedynie w sytuacji jednoczesnej sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatków) oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (pozbawiający podatnika możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony przy rozporządzeniu przez podatnika nabywanymi towarami i usługami w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatkowym - nie ma tutaj bowiem o jakimkolwiek „rozporządzeniu” przez podatnika towarami). Oba wskazane przepisy są przepisami szczególnym w stosunku do art. 19 ustawy o VAT, uprawniającego do obniżenia podatku należnego o naliczony, w braku możliwości ich zastosowania to właśnie ogólna norma art. 19 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie. Na takim stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w wyroku z dnia 20.12.2001r. (I SA/Kr 2340/99), powołując się również na wcześniejsze orzeczenie NSA: wyrok z dnia 2.07.1999r. I SA/LU 511/98 (POP 2001 nr 2 poz. 51).

NSA nie znajduje podstaw do kwestionowania możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup towarów, które następnie zostały podatnikowi w istocie skradzione. Zatem tak dokonane obniżenie należy uznać za zasadne i skuteczne, nie należy dokonywać korekt w tym zakresie. Jednakże stanowisko NSA nie jest uznawane przez niektóre Urzędy i Izby Skarbowe, które wskazują, że niedopuszczalne jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy brak jest związku pomiędzy nabyciem towaru (podatek naliczony) a sprzedażą (brak dalszej odsprzedaży towaru).

Z punktu widzenia działań rachunkowych - wartość towarów, na które opiewały sfałszowane faktury VAT powinny zostać zaliczone w straty nadzwyczajne. Wartość towarów będzie przy tym kosztem podatkowym. Inaczej miałaby się sytuacja, gdyby skradzione towary były ubezpieczone. W tej sytuacji należałoby przerzucić te koszty (do wysokości kwoty, którą ma wypłacić ubezpieczyciel) , do rozliczenia z ubezpieczycielem.

Korygując deklarację w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (w zakresie przychodów, z których te faktury VAT należy wyłączyć) należy zwrócić uwagę na relacje zachodzące pomiędzy wysokością przychodów a kwotami związanymi z tymi przychodami (np. koszty reprezentacji i reklamy obliczane są od wysokości przychodów, zatem zmiana wysokości przychodów mogłaby wpłynąć na wysokość kosztów reprezentacji i reklamy możliwych do przyjęcia).